會(huì)計(jì)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)實(shí)務(wù)分析系列之二

                                   充分運(yùn)用分析性程序

　　(案例1) 

　　1996年，瓊民源虛構(gòu)了5.66億元利潤(rùn)、虛增資本公積金6.57億元。虛增的利潤(rùn)主要來(lái)源于：(1)將合作方香港冠聯(lián)置業(yè)公司投入的股本及合作建房資金1.95億元確認(rèn)為收入；(2)通過(guò)三次循環(huán)轉(zhuǎn)賬手法，虛構(gòu)收到轉(zhuǎn)讓北京民源大廈部分開(kāi)發(fā)權(quán)2.7億元；(3)向開(kāi)源公司轉(zhuǎn)讓民源大廈未建成的商場(chǎng)經(jīng)營(yíng)權(quán)所獲得的5000萬(wàn)元確認(rèn)為收入；(4)將收到合作者的民源大廈的建設(shè)補(bǔ)償費(fèi)5100萬(wàn)元確認(rèn)為收入；(5)從北京市富強(qiáng)新技術(shù)開(kāi)發(fā)公司取得的廠房經(jīng)營(yíng)收入3000萬(wàn)元確認(rèn)為收入。上述虛構(gòu)的結(jié)果導(dǎo)致公司的固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)都大幅度增加，使其利潤(rùn)由1995年的67萬(wàn)元“猛增”至1996年的5.7093億元，凈資產(chǎn)收益率由1995年的0.034元/股增加到1996年的21.51元/股，股票價(jià)格也由3元飆升至30多元。面對(duì)這些人為的利潤(rùn)調(diào)整，承擔(dān)瓊民源1996年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，出具了含有嚴(yán)重虛假內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告，誤導(dǎo)了投資者，在社會(huì)上造成了惡劣影響，中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其相關(guān)的審計(jì)人員因此受到了嚴(yán)厲的懲罰。 

　　[分析] 

　　瓊民源利用關(guān)聯(lián)交易虛增利潤(rùn)和資本公積的手段并不高明，但為什么CPA卻視而不見(jiàn)?這里，我們撇開(kāi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循職業(yè)道德，也不談注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在故意舞弊行為，僅從風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的技術(shù)方法分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)吸取的教訓(xùn)：CPA在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中如果不重視運(yùn)用分析性程序，無(wú)疑等于盲人摸象，容易得出片面甚至是錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，招致更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 

　　在審計(jì)實(shí)務(wù)中，CPA在審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的計(jì)劃和報(bào)告階段都必須運(yùn)用分析性程序。在計(jì)劃階段，CPA使用分析性程序的主要目的是，為了使CPA對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況獲取更好的了解和確認(rèn)資料間的異常關(guān)系和意外波動(dòng)，以便找出存在潛在錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。在瓊民源審計(jì)案例中，如果審計(jì)人員能夠在計(jì)劃階段充分運(yùn)用分析性程序，從對(duì)報(bào)表利潤(rùn)的趨勢(shì)分析，就不難看出瓊民源利潤(rùn)由1995年的67萬(wàn)元“猛增”至1996年的5.7093億元，凈資產(chǎn)收益率由1995年的0.034元/股增加到1996年的21.51元/股這些異常增長(zhǎng)的風(fēng)險(xiǎn)指向；從對(duì)報(bào)表利潤(rùn)的結(jié)構(gòu)分析，就不難發(fā)現(xiàn)瓊民源利潤(rùn)總額是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的34倍，瓊民源的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)不在于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。根據(jù)這些分析結(jié)果，CPA可以在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)重點(diǎn)設(shè)計(jì)針對(duì)性的審計(jì)程序，查出問(wèn)題之所在，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)報(bào)告階段，CPA應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體合理性做出最后復(fù)核。在瓊民源審計(jì)案例中，即使審計(jì)人員在制定計(jì)劃時(shí)沒(méi)有關(guān)注到利潤(rùn)異常變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)施審計(jì)階段也沒(méi)有尋找到報(bào)表利潤(rùn)虛假的證據(jù)；但如果在審計(jì)報(bào)告階段，復(fù)核人員能夠運(yùn)用分析性程序?qū)��?huì)計(jì)報(bào)表的整體合理性做出最后復(fù)核，必然會(huì)發(fā)現(xiàn)報(bào)表利潤(rùn)的異常變動(dòng)，這些異常會(huì)引導(dǎo)復(fù)核人員指導(dǎo)外勤審計(jì)人員執(zhí)行追加審計(jì)程序以證實(shí)疑慮，補(bǔ)充獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整或出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。這樣，中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所也就能夠避免因出具含有嚴(yán)重虛假內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告而帶來(lái)的滅頂之災(zāi)。 

　　(案例2) 

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩是華興公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的主審會(huì)計(jì)師，當(dāng)他對(duì)華興公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行分析性復(fù)核時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司所屬的發(fā)達(dá)部、凱歌部、廣電一部、廣電二部和牡丹部等五個(gè)經(jīng)營(yíng)部上報(bào)的“利潤(rùn)總額”本年數(shù)均為零，覺(jué)得事情蹊蹺，于是，他分析了五個(gè)經(jīng)營(yíng)部歷年經(jīng)營(yíng)情況以及市場(chǎng)中其他同類型經(jīng)營(yíng)部的一般利潤(rùn)水平，認(rèn)為五個(gè)經(jīng)營(yíng)部上報(bào)的利潤(rùn)可能是虛假的，就指導(dǎo)外勤執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)發(fā)達(dá)部等五個(gè)經(jīng)營(yíng)部的本年利潤(rùn)實(shí)施重點(diǎn)審計(jì)，經(jīng)外勤注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重點(diǎn)取證，發(fā)現(xiàn)五個(gè)經(jīng)營(yíng)部經(jīng)營(yíng)虧損掛賬2764萬(wàn)元。 

　　[分析] 

　　分析性復(fù)核是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)，包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。因此，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，分析性程序可以直接作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試和程序，以收集與賬戶余額和各類交易相關(guān)的特殊認(rèn)定的證據(jù)，但分析性程序取得的證據(jù)不可能構(gòu)成直接證據(jù)或基本證據(jù)，需要CPA實(shí)施其他實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序?qū)Ψ治鲂猿绦虻贸龅慕Y(jié)果加以印證，這也就是說(shuō)，如果CPA僅僅機(jī)械地執(zhí)行比率或趨勢(shì)分析，不重視分析結(jié)果，不通過(guò)檢查、函證、監(jiān)盤、計(jì)算等實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序取得基礎(chǔ)證據(jù)對(duì)分析性程序得出的結(jié)果加以證實(shí)或排除，分析性程序就無(wú)法發(fā)揮作用，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也不會(huì)減少。該案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩通過(guò)分析性程序發(fā)現(xiàn)發(fā)達(dá)部等五個(gè)經(jīng)營(yíng)部利潤(rùn)為零存在疑點(diǎn)，循著這一線索，對(duì)五個(gè)經(jīng)營(yíng)部的本年利潤(rùn)實(shí)施重點(diǎn)審計(jì)，發(fā)現(xiàn)了華興公司利用經(jīng)營(yíng)部調(diào)整利潤(rùn)、隱瞞虧損的事實(shí)。如果李浩運(yùn)用分析性發(fā)現(xiàn)疑問(wèn)后，不實(shí)施其他實(shí)質(zhì)性測(cè)試取得證據(jù)加以證實(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)仍然存在。